Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku o wszczęcie postępowania z dnia 1 marca 1990 r. zarzuca naruszenie zasad wyrażonych w art. 1, 3 i 7 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że zarzut naruszenia Konstytucji jest równoznaczny z zarzutem niezgodności cytowanych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przepisów z powołanymi tam artykułami Konstytucji. Tylko bowiem w takim zakresie Trybunał uprawniony jest do orzekania (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz.U. Nr 22, poz. 98 z późniejszymi zmianami).

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich rozpatrywana sprawa dotyczy naruszenia zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, której treść obejmuje także zasadę zaufania, zasady praworządności wyrażonej w art. 3 Konstytucji RP, a także naruszenia zasady całkowitej ochrony własności osobistej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W szczególności Rzecznik Praw Obywatelskich dopatruje się naruszenia powyższych zasad w "bezpośrednim działaniu" ustawy z dnia 28.12.1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443), która została opublikowana 30.12.1989 r. i weszła w życie z dniem 1 stycznia 1990 r., a także w tym, że - jak stwierdza Rzecznik - expressis verbis doszło do złamania zasady nieretrospektywności przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12), które wchodząc w życie z dniem ogłoszenia, tj. 12 stycznia 1990 r., ma zastosowanie poczynając od początku roku podatkowego.

Brak w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa intertemporalnego, a także "vacatio legis” - zdaniem Rzecznika powoduje, że nie istnieją stany przejściowe, niezbędne dla pewności prawa, poszanowania porządku prawnego i dające wszystkim zainteresowanym podmiotom czas i możliwość właściwego rozporządzenia swoimi interesami - w tym właśnie okresie przejściowym. Rzecznik Praw Obywatelskich twierdzi, że tak skonstruowane prawo uniemożliwiło bardzo licznej grupie posiadaczy pojazdów mechanicznych uniknięcie podatku drogowego za 1990 rok przez wyrejestrowanie pojazdów, co przewiduje cytowana ustawa z 28.12.1989 r. Art. 8 ust. 3 ustawy stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy wygasa dopiero z końcem roku, w którym dokonano wyrejestrowania. Rzecznik Praw Obywatelskich nazywa to "pułapka zastawiona na jednostkę przez legislatora".

W sprawie objętej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawili swoje stanowiska: Minister Finansów oraz Prokurator Generalny. Nie podzielili oni poglądów Rzecznika Praw Obywatelskich oraz wnieśli o nieuwzględnienie wniosku.

Minister Finansów, nie dostrzegając niezgodności zaskarżonych aktów prawnych z Konstytucją RP, podkreśla m.in., że podatek drogowy jest podatkiem rocznym. Oznacza to, że zmiany stanu faktycznego powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego, dokonane w czasie roku kalendarzowego wywołują skutek dopiero w następnym roku. Minister Finansów stwierdza, że nowelizacja wprowadzona cytowaną ustawą z dnia 28.12.1989 r. nie zmieniła powyższej reguły, tzn. iż obowiązek podatkowy wygasa z końcem roku podatkowego (kalendarzowego). Zmieniła się jedynie - i to na korzyść podatnika - okoliczność, która to wygaśnięcie powoduje. Obecnie wystarczy samo wyrejestrowanie, podczas gdy przed nowelizacją ustać musiało posiadanie przedmiotu opodatkowania. Minister Finansów twierdzi także, że brak było uzasadnienia do wydawania przepisów przejściowych dla ustawy z 28.12.1989 r., skoro zmiany w zakresie wygaśnięcia obowiązku podatkowego, obowiązujące od 1 stycznia 1990 r., wywołują skutek na następny rok. Jeśli chodzi o zaskarżone rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3.01.1990 r., to - zdaniem tego Ministra - kilkudniowe opóźnienie w stosunku do początku roku podatkowego wynikało z przyczyn wyłącznie technicznych, związanych z datą uchwalenia ustawy z 28.12.1989, dla której omawiane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy. W opinii Ministra Finansów nie miało to jednak żadnych negatywnych następstw dla podatnika.

Podobna argumentację przedstawił Prokurator Generalny. Rozwinął on także twierdzenie, że bezpośrednie działanie nowej ustawy dotyczy wyłącznie okoliczności faktycznej, powodującej wygaśnięcie obowiązku podatkowego, a nie reguły, że obowiązek podatkowy wygasa z końcem roku.

Na rozprawie w dniu 24 lipca 1990 r. uczestnicy postępowania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.

Trybunał Konstytucyjny, po rozpatrzeniu wszystkich stanowisk przedstawionych w toku postępowania oraz po przeprowadzeniu analizy tekstów aktów normatywnych dotyczących rozstrzyganej sprawy nie dopatrzył się uchybień podniesionych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich.

Kwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich art. 8 ustawy z dnia 28.12.1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) nie wprowadził żadnej niekorzystnej dla podatnika zmiany zasady powstawania i wygasania obowiązku podatkowego w podatku drogowym. Przed nowelizacja sprawę tę regulował art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpiła rejestracja pojazdu, albo - w określonych przypadkach - od miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto w posiadanie przedmiot opodatkowania. Natomiast obowiązek podatkowy wygasał z końcem roku, w którym ustało posiadanie przedmiotów opodatkowania. Wygaśnięcie obowiązku podatkowego z końcem roku oznacza, że podatek drogowy jest podatkiem rocznym. Ta zasada nie została zmieniona przez cytowaną ustawę z dnia 28.12.1989 r. Art. 8 ust. 2 tej ustawy stanowi także, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpi rejestracja, a jeżeli przedmiot opodatkowania nie podlega rejestracji - od miesiąca następującego po miesiącu, w którym objęto ten przedmiot w posiadanie. Utrzymany został również roczny charakter podatku drogowego. Art. 8 ust. 3 stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy wygasa z końcem roku, w którym dokonano wyrejestrowania przedmiotów opodatkowania, a jeśli nie podlegają rejestracji - z końcem roku, w którym ustało ich posiadanie.

Ustawa nowelizacyjna nie wprowadziła zatem zmiany zasad powstawania i wygasania obowiązku podatkowego. Zmieniła się jedynie - i to na korzyść podatników - okoliczność faktyczna, która to wygaśnięcie powoduje. Przed 1 stycznia 1990 r. przesłanka powodująca wygaśnięcie opodatkowania podatkiem drogowym było ustanie posiadania przedmiotu opodatkowania. Po nowelizacji - obowiązek podatkowy może ustać już po wyrejestrowaniu przedmiotu opodatkowania, bez konieczności wyzbycia się jego posiadania. Jest to szczególnie ważna okoliczność, zwłaszcza że jednym z zarzutów podnoszonych przez Rzecznika Praw Obywatelskich jest naruszenie zasady całkowitej ochrony własności osobistej wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Z tego punktu widzenia zmiany wprowadzone zaskarżoną ustawą z dnia 28.12.1989 r. nie tylko nie pogorszyły sytuacji obywatela, lecz wręcz przeciwnie - pozwalają mu na uniknięcie opodatkowania podatkiem drogowym bez wyzbywania się własności przedmiotu opodatkowania, skoro dopuszczalne jest samo wyrejestrowanie.

Nietrafne są także zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich, odwołujące się do art. 1 i 3 Konstytucji RP. Zaskarżona ustawa z dnia 28.12.1989 r. wprawdzie rzeczywiście nie zawiera w zakresie podatku drogowego przepisów przejściowych, lecz nie wywołuje to naruszenia zasad, o których mówią cytowane artykuły Konstytucji. Nowa regulacja zawarta w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. dotyczy wyłącznie okoliczności faktycznych, które zaistnieją w ciągu roku podatkowego 1990 ze skutkiem na następny rok podatkowy. Oznacza to np., że od 01.01.1990 r. posiadacze pojazdów samochodowych mogą podjąć decyzję o wycofaniu pojazdu z ruchu przez wyrejestrowanie i w ten sposób zwolnią się od obowiązku podatkowego od 1 stycznia 1991 r. Taka była wola ustawodawcy, który nowe, korzystniejsze dla podatników warunki wygaśnięcia obowiązku podatkowego postanowił wprowadzić z dniem 1 stycznia 1990 r. Nie można mu zatem zarzucać naruszenia zasad państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, praworządności tylko dlatego, że nie rozciągnął nowych regulacji na okresy wcześniejsze. Do tego bowiem sprowadzałyby się ewentualne przepisy prawa intertemporalnego czy "vacatio legis", o których w uzasadnieniu wniosku pisze Rzecznik Praw Obywatelskich. Rzecznikowi chodziło o umożliwienie obywatelom uwolnienia się na nowych warunkach od podatku drogowego już w roku 1990, podczas gdy wola ustawodawcy owe nowe, korzystniejsze warunki skutkować będą dopiero w 1991 r. Podatnicy, którzy chcieli uniknąć obowiązku podatkowego w podatku drogowym w 1990 r. - zgodnie z dotychczasowymi zasadami - musieli podjąć odpowiednia decyzję o ustaniu posiadania już w 1989 r.

Nieco inny charakter maja zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich stawiane rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12). Rozporządzenie to zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 12 stycznia 1990 r. Zarzuty Rzecznika dotyczą tu głównie naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. W związku z tym, że zasada ta nie jest zawarta w Konstytucji RP, Rzecznik Praw Obywatelskich powołuje się w tym zakresie na zasady wyrażone w art. 1, 3 i 7 Konstytucji, na zasady materialnej praworządności oraz zasady zaufania obywatela do państwa, które legły u podstaw wielu postanowień Konstytucji, a także na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Rozporządzenie zgodnie z § 8 weszło w życie z dniem ogłoszenia (tj. z dniem 12.01.1990 r.), lecz ma zastosowanie poczynając od roku podatkowego 1990 (tj. od 01.01.1990 r.). Powstaje pytanie, czy owa 12 - dniowa rozbieżność powoduje niezgodność z zasadami wyrażonymi w art. 1, 3 i 7 Konstytucji. Odpowiedź może zapaść m. in. poprzez analizę skutków, jakie wobec podatników wywołało rozporządzenie Ministra Finansów z 3 stycznia 1990 r. Chodzi tu w szczególności o dwie sprawy. Po pierwsze należy wyjaśnić, czy ogłoszenie cytowanego rozporządzenia, zawierającego m. in. nowe stawki podatku drogowego, pogorszyło sytuację prawną podatników, zwłaszcza w zakresie ich możliwości uwolnienia się od obowiązku podatkowego. Podatek drogowy jest, jak wiadomo, podatkiem rocznym. Oznacza to, że podatnik, nawet gdyby dowiedział się o nowych stawkach przed dniem 1 stycznia 1990 r., nie miałby możliwości uchylenia się od podatku drogowego już w 1990 r. Wyrejestrowanie przedmiotu opodatkowania odnosi bowiem swój skutek dopiero od 1 stycznia 1991 r., bez względu na moment, w którym nastąpiło wyrejestrowanie w roku poprzednim. Pod tym względem obowiązuje zasada dotychczasowa i nowe prawo nie wprowadziło żadnych zmian. Drugi problem związany jest ze skutkami ekonomicznymi, wywołanymi wysokością nowych stawek podatkowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. jedynie sprecyzowało wysokość stawek podatku drogowego w ramach ustalonych przez cytowaną ustawę z dnia 28.12.1989 r. Nie można więc tu mówić o naruszeniu zasady zakazu retroaktywności prawa, tym bardziej że wysokość tych stawek znajduje się znacznie poniżej górnej granicy określonej w ustawie. Nie bez znaczenia jest fakt podkreślany przez Ministra Finansów, że znaczne nominalne podwyższenie stawek podatku drogowego nie miało na celu zwiększenia realnych obciążeń tym podatkiem, a jedynie dostosowanie stawek kwotowych podatku do procesów inflacyjnych. Według oświadczenia Ministra Finansów, przy kalkulacji stawek podatku drogowego uwzględniono tylko w połowie wzrost cen i dochodów, jaki nastąpił w okresie 1986 - 1989 i jaki był zakładany na 1990 r. W tym więc zakresie także nie nastąpiło pogorszenie sytuacji podatników. Nie można zatem powoływać się tu na zasadę niedziałania prawa wstecz. Zasada lex retro non agit mogłaby się bowiem odnosić wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania.

W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że jakkolwiek byłoby bardzo pożądane wprowadzanie w życie wszelkich aktów prawnych z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, to jednak w rozpatrywanej sprawie zaskarżone przez Rzecznika Praw Obywatelskich akty prawne są zgodne z Konstytucją RP.