Rzecznik Praw Obywatelskich zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku (Dz.U. Nr 68, poz. 290) jest niezgodny z upoważnieniem zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (jedn. tekst Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.), oraz z art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie wnioskodawczyni niezgodność § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia polega na niewłaściwym, niepełnym wykonaniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym przez zwolnienie od podatku obrotowego tylko tych inwalidów, którzy sami sprowadzają samochody osobowe z zagranicy, podczas gdy zwolnienie od podatku stosownie do treści powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym powinno obejmować także i tych, którzy nabyli w kraju samochody z importu.

Zdaniem RPO art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiący upoważnienie dla Ministra Finansów do stosowania zwolnień od podatku (całkowitych lub częściowych) wskazuje expressis verbis, że chodzi o zwolnienie “niektórych grup podatników” a nie grup towarów w zależności od miejsca ich zakupienia. Użyte natomiast w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów określenie samochody osobowe ogólnego przeznaczenia “sprowadzane z zagranicy” przez inwalidów I i II grupy bez względu na rodzaj inwalidztwa oraz inwalidów III grupy ze schorzeniami “narządów ruchu” wywołało w praktyce organów celnych zawężającą interpretację wywodzącą, iż chodzi tu tylko o samochody sprowadzane przez inwalidę (ewentualnie zakupione w składzie celnym), a nie o wszelkie samochody z importu nabywane przez inwalidę.

Stąd też sprzedawcy samochodów importowanych, którzy cenę samochodu kalkulują doliczając m.in. podatek obrotowy graniczny, nie udzielają kupującemu samochód inwalidzie - legitymującemu się dokumentami wymienionymi w § 6 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia - obniżki o której mowa w rozporządzeniu wywodząc, że nie zostali do tego upoważnieni przez organ skarbowy.

Organy celne i finansowe - jak podaje RPO - do których z kolei zwracają się upoważnieni inwalidzi o przyznanie zniżki lub zwolnienia z podatku obrotowego twierdzą, że zgodnie z treścią powołanego zarządzenia i wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów udzielają zniżek lub zwolnienia tylko przy bezpośrednim sprowadzeniu samochodu przez inwalidę.

Zdaniem RPO Minister Finansów stanowiąc w rozporządzeniu z dnia 26 lipca 1991 r. o zwolnieniu od podatku obrotowego (w określonej wysokości, a we wcześniejszym rozporządzeniu w całości) inwalidów I i II grupy oraz III grupy ze schorzeniami narządów ruchu tylko przy nabyciu samochodów “sprowadzanych z zagranicy” przekroczył zakres upoważnienia ustawowego.

Upoważnienie ustawowe stanowi bowiem o prawie do zwolnienia niektórych grup podatników (kryterium podmiotowe), nie daje natomiast uprawnienia do dalszego zawężenia kryteriów, zwolnienia przez ograniczenia przedmiotowe (tylko dla samochodów sprowadzanych przez inwalidę z zagranicy).

W ocenie RPO rozporządzenie Ministra Finansów przez kwestionowane uregulowanie doprowadziło do nierówności wśród uprawnionych inwalidów, którym ustawa przyznała szczególne ulgi przy zakupie samochodów. Skoro nie każdy inwalida ma możność sprowadzenia samochodu z zagranicy, to nie powinno to powodować, że przy zakupie u sprzedawcy, który taki samochód sprowadza z zagranicy nie powinni korzystać z ulgi przyznanej mu przez ustawę jako inwalidzie.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich podniosła, że akt podustawowy nie może ani rozszerzać ani zawężać upoważnienia ustawowego, a ponadto powinien pozostawać w zgodności nie tylko z aktem ustawowym na podstawie którego został wydany, ale również z wszystkimi innymi obowiązującymi aktami prawnymi w szczególności zaś z Konstytucją RP.

W tym przypadku, zdaniem RPO, rozporządzenie wprowadzając różne miary dla inwalidów - którym niezbędny jest samochód do łatwiejszego poruszania się umożliwiającego pracę zarobkową i ułatwiającego życie codzienne - przy nabywaniu samochodów sprowadzanych z zagranicy uchybiło zasadzie równości wynikającej z art. 67 ust. 2 Konstytucji.

RPO podkreśliła, że wszystkie podmioty o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. mają tę wspólną cechę istotną, że są inwalidami określonej kategorii lub z określonymi schorzeniami, co wskazuje na to, że powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań opartych o sposób nabycia samochodu osobowego sprowadzonego z zagranicy.

Minister Finansów w piśmie z dnia 21 listopada 1991 r. przedstawił następujące stanowisko:

- zwolnienie określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku nie może dotyczyć osób, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 1 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku obrotowym;

- w stosunku do podatników będących inwalidami, w rozporządzeniu przyjęto jednolite kryteria stosowania zwolnień podatkowych, w związku z czym nie wydaje się by przepis § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia naruszał zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym jak i art. 67 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów podniósł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku obrotowym podatkowi obrotowemu podlega działalność wytwórcza i handlowa wykonana na obszarze RP a także towary sprowadzane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne lub towary nadesłane tym jednostkom i osobom z zagranicy oraz nadmierne ubytki produktów objętych szczególnym nadzorem podatkowym.

Podatnikiem podatku obrotowego od towarów sprowadzanych (bądź nadesłanych) z zagranicy zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 wymienionej ustawy jest osoba lub jednostka, która z mocy odrębnych przepisów jest obowiązana do uiszczenia cła.

Według art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 75, poz. 445 z późn. zm.) do uiszczenia cła, a zatem i podatku obrotowego jest zobowiązany podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i we własnym imieniu. Zgodnie z art. 48 ustawy Prawo celne, osobę fizyczną uważa się za dokonującą obrotu z zagranicą towarami, którymi bezpośrednio włada podczas kontroli celnej, chyba że odpowiednimi dokumentami wykaże, że obrotu tymi towarami dokonuje inny podmiot. Podatnikiem podatku obrotowego jest bezpośredni importer (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy).

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym upoważnia Ministra Finansów do stosowania m.in. zwolnień od podatku obrotowego niektórych grup podatników. Na podstawie tego przepisu wprowadzono zwolnienie od podatku obrotowego na samochody osobowe ogólnego przeznaczenia sprowadzane z zagranicy przez inwalidów I i II grupy bez względu na rodzaj inwalidztwa oraz inwalidów III grupy za schorzeniami narządów ruchu albo nadsyłane takim inwalidom.

Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie inwalidów sprowadzających (otrzymujących) samochody z zagranicy (również na zlecenie inwalidy). Nabycie przez inwalidę samochodu w kraju sprowadzonego przez podmiot gospodarczy na własny rachunek i we własnym imieniu dokonujący sprzedaży samochodu, od którego podatek został już wcześniej uiszczony w urzędzie celnym po dokonaniu odprawy, nie zwalnia inwalidy od należnej kwoty podatku obrotowego.

Prokurator Generalny w piśmie z dnia 15 listopada 1991 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku (Dz.U. Nr 68, poz. 290) z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (j.t. z 1983 r. Dz.U. Nr 43, poz. 191 zm. 1985 r. Nr 12, poz. 50; 1989 r. Nr 3, poz. 12 i Nr 74, poz. 443 oraz 1991 r. Nr 9, poz. 30), a także z art. 67 ust. 2 w zw. z art. 70 ust. 2 pkt 2 Konstytucji RP.

Prokurator Generalny podzielił pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich co do niezgodności badanego przepisu z upoważnieniem na podstawie którego został wydany. W ocenie Prokuratora do sprawy objętej wnioskiem ma zastosowanie upoważnienie zawarte w ustawie o podatku obrotowym, a przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu uzasadnia pogląd, że przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie powinny obejmować całą grupę podatników o jednorodnych cechach podmiotowych. Stanowi on bowiem m.in., że zwolnienia mogą dotyczyć niektórych grup podatników, a zatem podatników obiektywnie spełniających te same warunki do nabycia samochodu dla celów osobistych, związanych z inwalidztwem.

Zdaniem więc Prokuratora Generalnego, jeśli Minister Finansów uznał za celowe zwolnienie częściowe od podatku obrotowego inwalidów I i II grupy oraz inwalidów III grupy ze schorzeniami narządów ruchu - od nabytych w drodze importu samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia - to brak było dostatecznych przesłanek faktycznych i prawnych uzależnienia tych zwolnień od okoliczności sprowadzenia samochodu z zagranicy bezpośrednio przez zainteresowanego, zwłaszcza gdy się uwzględni stan zdrowia tej grupy osób. Przyjęte kryteria zróżnicowania godzą w zasadę równości, bo nie uwzględniają położenia społecznego inwalidów z omawianego punktu widzenia.

Prokurator Generalny zauważa jednakże, że ujęty we wniosku problem legalności § 6 ust. 1 rozporządzenia w pewnym stopniu sprowadza się do sposobu rozumienia tego przepisu. Przez użyte w nim słowa “sprowadzane z zagranicy przez inwalidów” stosownie do wykładni autentycznej określonej w § 1 ust. 2 rozporządzenia należy bowiem rozumieć również nadsyłanie tych towarów. W ocenie Prokuratora uprawniona byłaby interpretacja tego przepisu jako dotyczącego nabywania przez inwalidów samochodów także w kraju, a pochodzących z importu, ale skoro właściwe organy państwowe zawężająco interpretują ten przepis i interpretacja ta znajduje oparcie w jego treści, to uzasadniony zdaje się być pogląd o sprzeczności tego przepisu z podstawą prawną do jego wydania.

Wprawdzie, jak twierdzi Prokurator Generalny, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym jest mowa także o uprawnieniu Ministra do określenia warunków zwolnień od podatku jednakże społeczno-humanitarny cel kwestionowanego przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia nie uzasadniał wprowadzenia warunku uzależniającego zwolnienie od sposobu sprowadzenia samochodu z zagranicy przez uprawnionego inwalidę. Skoro istota ulgi podatkowej w omawianym przypadku sprowadza się do udzielenia pomocy inwalidom w nabyciu sprowadzanych z zagranicy samochodów osobowych do własnego użytku to drugorzędna w takiej sytuacji jest okoliczność czy inwalida nabył samochód za granicą sam czy też za pośrednictwem innego podmiotu, który uiścił podatek obrotowy od sprowadzonych samochodów i wliczył go w cenę sprzedaży. Niezbędne jest tylko spełnienie warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem Prokuratora Generalnego w świetle sposobu określenia upoważnienia ustawowego, przepis § 6 ust. 1 narusza takie zasadę równości określoną w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP - rozumianej jako równość formalna wobec prawa grupy osób charakteryzującej się takimi samymi cechami w zakresie klasyfikacji stanu zdrowia.

Prokurator Generalny wyraził ponadto pogląd, że w sprawie wysuwa się przede wszystkim zagadnienie zapewnienia przez wykonawcę upoważnienia ustawowego równości rzeczywistej inwalidów ocenianej nie tylko przez pryzmat ustalonej grupy inwalidztwa i jego rodzaju, ale głównie przez pryzmat ich położenia społecznego w rozumieniu art. 70 ust. 2 pkt 2 Konstytucji, oraz rzeczywistych możliwości w nabyciu potrzebnych przedmiotów, a w tym także samochodu, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności i warunków w jakich inwalida się znajduje. Zwolnienie grupy osób od podatku obrotowego jest swego rodzaju uzasadnionym przywilejem, ale takie odstępstwo od unormowań powszechnie obowiązujących ma swoje uzasadnienie w powiązaniu treści art. 67 ust. 2 Konstytucji z fundamentalną zasadą ustrojową określoną w art. 1 Konstytucji, a zwłaszcza w tej jego części, która mówi o urzeczywistnieniu “zasady sprawiedliwości społecznej”. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniu TK (sygn. akt K. 6/89, K. 1 /90, K. 7/90), a w przedmiotowej sprawie znajduje także częściowe oparcie w art. 70 ust. 2 pkt 2 (in fine) Konstytucji RP. Wyrażony w tym przepisie programowy obowiązek państwa m.in. opieki nad inwalidami w praktyce sprowadza się do stosowania tej opieki w zależności od obiektywnych możliwości państwa i rzeczywistych a nie hipotetycznych potrzeb zainteresowanych osób. Takie rozumienie tych zadań zdaniem Prokuratora Generalnego, wynika z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 87, poz. 506). Podobnie ustawodawca podszedł do tej problematyki w ustawie z 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201). Uznał w niej za istotne tworzenie takiej polityki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, która zabezpiecza realizację “zasady równości szans”.

Wykazując niespójność z wyżej przytoczonymi przepisami kwestionowanego § 6 ust. 1 rozporządzenia, a także kierunkiem rozwiązań zawartym w przepisie art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31) oraz w Instrukcji Nr 1 /74 Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 4 lutego 1974 r. w sprawie przyznawania inwalidom uprawnień do nabywania pojazdów mechanicznych (Dz.Urz. MZiOS/Nr 5, poz. 24), Prokurator Generalny w końcowym wniosku sugerował ocenę zgodności kwestionowanego § 6 ust. 2 rozporządzenia również z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku obrotowym.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 1992 r. wnioskodawca, przedstawiciele Ministra Finansów i Prokurator Generalny podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w pismach procesowych poszerzając argumentację uzasadnienia.

Trybunał Konstytucyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Kwestionowany przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku (Dz.U. Nr 68, poz. 290, zm. z 1991 r. Dz.U. Nr 123, poz. 545), stanowi, że “zwalnia się częściowo od podatku obrotowego samochody osobowe ogólnego przeznaczenia sprowadzane z zagranicy przez inwalidów I lub II grupy, bez względu na rodzaj inwalidztwa oraz inwalidów III grupy ze schorzeniami narządów ruchu w ten sposób, że podatek ten pobiera się tylko w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad 3.000.000. zł ustalonego podatku”.

Rozporządzenie zostało wydane w powołaniu się na art. 10 ust. 2a i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym oraz art. 15 ust. 7a i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (j.t. z 1987 r. Dz.U. Nr 12, poz. 77 zm. 1989 r. Nr 3 poz. 12, Nr 35, poz. 192 i Nr 74, poz. 443; 1990 r. Nr 21, poz. 126 i 1991 r. Nr 9, poz. 30). Z przepisów tych wynikają uprawnienia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, w zakresie określenia wysokości stawek podatku od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, a także prawo stosowania ulg całkowitych lub częściowych w stosunku do podatników według kryteriów podmiotowych lub przedmiotowych.

Zasadniczą i bezpośrednią podstawą do wydania kwestionowanego § 6 ust. 1 rozporządzenia stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (j.t. Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm. 1985 r. Nr 12, poz. 50, 1989 r. Nr 3, poz. 12 i Nr 74, poz. 443 oraz z 1991 r. Nr 9, poz. 30 i Nr 35, poz. 155).

Przepis ten stanowi, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zwalniać od podatku całkowicie lub częściowo niektóre grupy podatników i poszczególne rodzaje działalności oraz określać warunki tego zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie chodzi o zwalnianie z podatku obrotowego inwalidów odznaczających się takim samym stopniem inwalidztwa (inwalidzi I i II grupy bez względu na rodzaj inwalidztwa oraz inwalidzi III grupy ze schorzeniami narządów ruchu). Stanowi to, istotę, wyróżnienia grupy osób, której może dotyczyć zwolnienie podmiotowe objęte delegacją ustawową (tj. art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku obrotowym).

Tymczasem Minister Finansów uznając, iż możliwość zastosowania zwolnień od podatku obrotowego niektórych grup podatników wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku obrotowym dotyczyć mogła wyłącznie inwalidów sprowadzających I (otrzymujących) samochody z zagranicy (vide - pismo z 21 listopada 1991 r. str. 2), uzależnił, w kwestionowanym przepisie rozporządzenia, zwolnienia podatkowe dla inwalidów od okoliczności sprowadzenia samochodu z zagranicy.

Powyższe uregulowanie w praktyce organów celnych wywołało również interpretację wywodzącą, że chodzi tu tylko o samochody sprowadzane przez inwalidę (ewentualnie zakupione w składzie celnym), a nie wszelkie samochody z importu nabywane przez inwalidę.

Również sprzedawcy samochodów importowanych, którzy cenę samochodu kalkulują doliczając m.in. podatek obrotowy - graniczny, nie udzielają kupującemu samochód inwalidzie - legitymującemu się dokumentami wymienionymi w § 6 ust. 2 pkt. 1 i 2 rozporządzenia ulgi, o której mowa w rozporządzeniu twierdząc, że nie zostali do tego upoważnieni przez organ skarbowy.

Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 21 listopada 1991 r. i na rozprawie, że zwolnienie określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia nie mogło być rozszerzone na osoby, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 1 ust. 5 pkt. 1 i ust. 6 ustawy o podatku obrotowym; zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym podatkowi obrotowemu podlega zarówno działalność związana ze sprowadzaniem towarów z zagranicy, jak i działalność wytwórcza, usługowa i handlowa wykonywana na obszarze RP.

Mimo, że w świetle art. 2 pkt. 6 ustawy z 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 75, poz. 445 z późn. zmianami) oraz zgodnie z art. 48 tejże ustawy podatnikiem podatku obrotowego jest bezpośredni importer to jednak podatek obrotowy za samochód sprowadzany z zagranicy przez podmiot gospodarczy a następnie sprzedany inwalidzie przenosi się w cenie samochodu skalkulowanej wraz z doliczeniem podatku, na inwalidę, co oznacza, że ponosi on ciężar tego podatku.

Punktem wyjścia dla oceny przez Trybunał Konstytucyjny legalności ustanowionego przez naczelny organ administracji państwowej aktu normatywnego, który może być stanowiony na podstawie zawartego w ustawie upoważnienia oraz w granicach wykonania ustawy - jest analiza jego treści jako wykonawczej w stosunku do przepisów ustawy.

Art. 12 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy stanowiący upoważnienie dla Ministra Finansów do stosowania zwolnień od podatku (całkowitych lub częściowych) wskazuje expressis verbis, że chodzi o zwolnienie “niektórych grup podatników”. Gramatyczna wykładnia tego przepisu uzasadnia pogląd, że przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie powinny obejmować całą grupę podatników o jednorodnych cechach podmiotowych, podatników obiektywnie spełniających te same warunki do nabycia samochodu dla celów osobistych, związanych z inwalidztwem.

W wyniku tych ustaleń Trybunał Konstytucyjny przyjął, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia uzależniający zwolnienie podatkowe inwalidów I i II grupy oraz inwalidów III grupy ze schorzeniami narządów ruchu od określonego sposobu sprowadzenia samochodu z zagranicy bezpośrednio przez zainteresowanego jest niezgodny z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku obrotowym;

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie określał warunki legalności rozporządzenia (np. w sprawach U. 5/86, U. 1/86, K. 1/87, P. 2/87).

Przyjął, że taki walor posiadają tylko rozporządzenia:

- wydane przez organ upoważniony do unormowania spraw wskazanych w upoważnieniu,

- wydane w granicach udzielonego przez ustawę upoważnienia i w celu jej wykonania, a przy tym

- nie pozostające w sprzeczności z aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostały wydane oraz z treścią innych aktów ustawodawczych; ustawa nie może wprawdzie bardzo wyjątkowo upoważnić do zmiany ściśle oznaczonych postanowień ustawy, ale tylko pod warunkiem dokładnego określenia w niej zakresu i kierunku dopuszczalnej zmiany według zasad wyznaczonych w ustawie upoważniającej (por. orzeczenie TK z 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K. 1/87).

Z przedstawionej wyżej analizy stanu prawnego wynika, że Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenie w zaskarżonym § 6 ust. 1 wykroczył poza granice ustawowego upoważnienia zawężając kryteria zwolnienia od podatków przez wprowadzenie ograniczeń przedmiotowych (tylko dla samochodów sprowadzonych przez inwalidę z zagranicy).

Słusznie podkreślił RPO i Prokurator Generalny, że społeczno-humanitarny cel przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia nie uzasadniał wprowadzenia warunku uzależniającego ulgi podatkowej od sposobu sprowadzenia samochodu z zagranicy przez uprawnionego inwalidę. Istota ulgi podatkowej w tym wypadku, bowiem sprowadza się do udzielenia pomocy inwalidom w nabyciu samochodów z importu do ich własnego użytku. Samochody eksploatowane przez inwalidów I i II grupy oraz inwalidów III grupy z dysfunkcjami kończyn dolnych - są przez różne przepisy prawa uznane za swoistą pomoc ułatwiającą życie i umożliwiające pracę zarobkową. inwalidzi uzyskują możliwości nabycia samochodów inwalidzkich po cenie preferencyjnej na zlecenie Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, a także są zwalniani od płacenia podatków od środków transportu (art. 12 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31).

W takiej sytuacji rzeczywiście drugorzędna jest okoliczność czy inwalida nabył samochód za granicą sam czy za pośrednictwem innego podmiotu, który uiścił podatek obrotowy od sprowadzonych samochodów i wliczył go w cenę sprzedaży jeśli tylko spełnia warunki określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Kwestionowany przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzając różne miary dla inwalidów nabywających samochody sprowadzane z zagranicy naruszył ponadto zasadę równości wynikającą z art. 67 ust 2 Konstytucji RP i to w stosunku do osób pokrzywdzonych przez los wobec których istnieje szczególny obowiązek pomocy wynikający z art. 70 ust. 2 Konstytucji, a także wyrażający się w wielu aktach prawnych ustawodawstwa zwykłego (np. we wspomnianej ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

W wielu swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazywał, iż równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu, mają być też traktowane równo. Tymczasem zakwestionowany przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wobec podmiotów charakteryzujących się tymi samymi cechami istotnymi tj. takim samym stopniem inwalidztwa stosuje zróżnicowanie według kryterium zupełnie drugorzędnego (o charakterze raczej technicznym) związanym ze sposobem sprowadzania samochodu z zagranicy.

Nie jest przekonywująca argumentacja podniesiona przez Ministra Finansów, że zwolnieniem podatkowym nie można objąć inwalidów nabywających samochody od sprzedawców krajowych, gdyż - z formalnego punktu widzenia - nie są oni podatnikami podatku obrotowego. Jest to w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przeszkoda czysto formalna, którą Minister Finansów mógłby stosunkowo łatwo usunąć, do czego jest upoważniony właśnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 wymienionej ustawy o podatku obrotowym. Wystarczyłoby np. zwolnić od tzw. granicznego podatku obrotowego sprzedawców samochodów zagranicznych sprzedających samochody określonym kategoriom inwalidów. Jest to problem ewentualnych refundacji podatku spotykanych w wielu systemach podatkowych (np. w zakresie podatku od wartości dodanej).

Nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie odpowiednich rozwiązań prawnych, w tym jednakże przypadku niezbędne - w związku z argumentacją przedstawioną przez Ministra Finansów - stało się wykazanie, że przeszkody formalne na które powołał się Minister są stosunkowo łatwo usuwalne, podobnie zresztą jak ewentualne uchronienie się przed nadużyciem przywilejów wynikających z ulg podatkowych.

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności sprawy Trybunał Konstytucyjny zgodnie z zakresem wniosku na podstawie art. 2 i 4 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (j.t. Dz.U. z 1991 r. Nr 109, poz. 470) uznał że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 1991 r. w części uzależniającej (różnicującej) zwolnienie podatkowe inwalidów od okoliczności (sposobu) nabycia w drodze importu samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia, jest niezgodny z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym oraz z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP. Równocześnie TK stwierdził, iż w myśl przepisu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym kwestionowany przepis w części określonej w pkt. 1 sentencji orzeczenia podlega zmianie zgodnie z treścią orzeczenia w terminie trzech miesięcy od przedłożenia Ministrowi Finansów orzeczenia wraz z uzasadnieniem; w przeciwnym razie utraci on moc w zakwestionowanym zakresie z upływem wspomnianych 3-ch miesięcy.