1. Postanowieniem z dnia 20 lipca 1988 r., wydanym na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 22, poz. 98, zmiana Dz. U. z 1987 r. Nr 21, poz. 123) oraz art. 24 ust. 1 uchwały Sejmu PRL z dnia 31 lipca 1985 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 39, poz. 184), Trybunał Konstytucyjny postanowił wszcząć postępowanie z inicjatywy własnej w sprawie zbadania:

a) czy przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. w sprawie stawek podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz zasad ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku (tekst jednolity Dz. U. z 1988 r. Nr 15, poz. 110) są zgodne z przepisami art. 30-32 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (tekst jednolity Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77);

b) czy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności (Dz. U. Nr 15 poz. 111) są zgodne z przepisami art. 3 ust. 3, art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (tekst jednolity Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77) w związku z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1987 r. w sprawie określenia kompetencji niektórych naczelnych i centralnych organów administracji państwowej zastrzeżonych w szczególnych przepisach ustawowych dla organów zniesionych oraz o zmienionym zakresie działania (Dz. U. Nr 42, poz. 250).

Potrzebę zbadania zgodności wymienionych przepisów Trybunał Konstytucyjny uzasadnił następująco:

Działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 i 37 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (jedn. tekst Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77) Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 18 listopada 1985 r. w sprawie stawek podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz zasad ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku (jedn. tekst Dz. U. z 1988 r. Nr 15, poz. 110).

Porównanie treści przepisów przedmiotowego rozporządzenia z dnia 18 XI 1985 r. z przepisami powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. a w szczególności z art. 30-32 tej ustawy nasuwa istotne wątpliwości z punktu widzenia dochowania zgodności wymienionego rozporządzenia z powołanymi przepisami ustawy.

Wątpliwości te dotyczą następujących przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 18 listopada 1985 r.

Przede wszystkim wymaga oceny kwestia prawidłowości wykorzystania przez Radę Ministrów upoważnienia zawartego w art. 32 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Z treści tego przepisu wynika, że Rada Ministrów może dla niektórych jednostek gospodarczych “ustalić inne niż określone w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad”. Przepis art. 31 powołanej ustawy określa jako podstawową zasadę stosowania tzw. “formuły miernikowo-przyrostowej” ustalania kwot wolnych od podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. w § 1 ust. 3 odwołuje się do wskazanej formuły wymieniając art. 30 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, który to przepis powołuje z kolei jako podstawę opodatkowania kwotę określoną zgodnie z art. 31 tej ustawy. Poza tym jednak przedmiotowe rozporządzenie wprowadza dwie inne formuły dotyczące ustalania kwot wolnych od podatku, mianowicie formułę opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń, co wynika z treści § 3 ust. 1 i 2 oraz formułę tzw. progową zawartą w treści § 3 ust. 3.

W związku z tym powstaje zasadnicza wątpliwość czy - uwzględniając treść upoważnienia z art. 32 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy - Rada Ministrów mogła tak postąpić. Przepis ten wyraźnie wymaga od podmiotu korzystającego z danego mu przez ustawę upoważnienia aby określił podmiotowy zakres stosowania danej formuły (“może dla niektórych jednostek gospodarczych ustalić”). Natomiast z treści przepisów powołanego rozporządzenia wynika, że na pierwszy plan wysuwa się formuła progowa. O zakresie jej stosowania decyduje Minister Finansów (§ 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

W postanowieniu inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny podniósł nadto potrzebę zbadania zgodności z przepisami powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej szeregu innych przepisów przedmiotowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r.

I tak przepis § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów zawiera upoważnienie do określenia przez Ministra Finansów podmiotowego zakresu stosowania formuły progowej przy ustalaniu kwot wolnych od podatku. Przepis ten wymaga oceny z punktu widzenia dopuszczalności tego rodzaju subdelegacji.

W art. 32 powołanej ustawy określono, że Rada Ministrów ustała m. in. “zasady pomniejszania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży eksportowej oraz oszczędności w zużyciu surowców i materiałów” (art. 32 pkt 1, lit. d). Wypełniając to upoważnienie Rada Ministrów określiła § 4 i 9 powołanego rozporządzenia zasady pomniejszania opodatkowania z tego tytułu. Obok tego jednak w § 4 przyjęto zasadę podwyższania podstawy opodatkowania o kwotę rezerwy utworzonej w 1987 r. Nie znajduje to oparcia w art. 32 pkt 1, lit. d) powołanej ustawy.

W § 10 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów zastosowano stawkę podatku od 200 do 400%, zamiast od 100 do 400% jak to określa powołana ustawa w art. 32 ust. 1 lit. c). Ustalając w tymże § 10 rozporządzenia Rady Ministrów skalę podatku od ponadnormatywnych wypłat nagród i premii z zysku do podziału - uczyniono to nieprawidłowo, jak się wydaje, w stosunku do podstaw opodatkowania określonych w art. 30 ust. 2, pkt 3 i 4 powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. W szczególności nie wskazano, że chodzi również o wypłaty nagród i premii dokonane z nadwyżki bilansowej lub z innych nadwyżek dochodów nad wydatkami a ponadto nie wymieniono kwot przekazanych na zakładowy fundusz socjalny.

Jeśli chodzi o potrzebę zbadania zgodności przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności z przepisami art. 3 ust. 3, art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej - to w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 20 lipca 1988 r. podniesiono w szczególności, co następuje.

Powołana ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. ściśle określiła kompetencje Rady Ministrów co do kwestii związanych z podatkiem od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń. Ustawa ta w art. 31 przyjęła w szczególności jako zasadę stosowaną przy ustalaniu tego podatku tzw. formułę miernikowo-przyrostową. Określiła też w jakich przypadkach Rada Ministrów może ustalić inne niż określone w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad (por. art. 32 ust. 2, lit. b powołanej ustawy). Już w świetle tych przepisów nasuwa się istotna wątpliwość co do tego, czy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. nie wychodzi poza granice upoważnienia ustawowego skoro obok sprecyzowania szczegółowych zasad ustalania podatku według formuły miernikowo - przyrostowej (§ 18 - 20), określają ponadto szczegółowe zasady ustalania podatku według formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń (§ 3 - 11) oraz według formuły progowej (§ 12 - 17).

Należy zauważyć, że tylko formuła miernikowo - przyrostowa określona została przez powołaną ustawę z dnia 26 lutego 1982 r., zaś pozostałe formuły (tj. opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń i formuła progowa) określone zostały przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. Wynika to zresztą wprost z treści § 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r.

Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. powołuje się na art. 34 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. jako na przepis upoważniający do wydania rozporządzenia - należy zauważyć, co następuje. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. w części, która może dotyczyć niniejszej sprawy, tj. w punkcie 3 i 4 upoważnia Ministra Finansów wyłącznie do określenia szczegółowych zasad:

- ustalania kwot wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania oraz określających je wskaźników i normatywów a także

- obliczenie wysokości podatku oraz ustalania terminów i trybu jego płatności.

Treść upoważnienia zawartego w tych przepisach, oceniana w kontekście upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów w art. 32 powołanej ustawy, zdaje się wskazywać w sposób niewątpliwy, że ustawa nie upoważniła Ministra Finansów do określenia takich szczegółowych zasad jeśli chodzi o formułę opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń oraz formułę progową.

Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z treści art. 30 ust. 5 powołanej ustawy ponieważ dotyczy ona opodatkowania ustalanego tylko według formuły miernikowo-przyrostowej.

Analiza porównawcza przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że Minister Finansów określił w powołanym rozporządzeniu z dnia 2 maja 1988 r. szczegółowe zasady ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń:

a) w części dotyczącej tzw. formuły progowej - na podstawie subdelegacji zawartej w § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r.,

b) w części dotyczącej tzw. formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń - bez wyraźnego upoważnienia, które by wynikało z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

Stojąc na stanowisku, że określenie ogólnych zasad opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej stanowi materię ustawową a każde upoważnienie zezwalające na odejście w drodze rozporządzenia od unormowań ustawowych musi być zawsze wyraźne i szczegółowe (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. sygn. akt U. 1/86) - zachodzi istotna wątpliwość co do tego, czy powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. nie wykroczyły poza granice ustawowego upoważnienia.

Z tych przyczyn Trybunat Konstytucyjny uznał, że zachodzi potrzeba zbadania zgodności przepisów wymienionych rozporządzeń Rady Ministrów i Ministra Finansów i ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy z udziałem uczestników postępowania.

2. Rada Ministrów ustosunkowała się do wymienionego wyżej postanowienia Trybunału Konstytucyjnego w piśmie z dnia 16 września 1988 r.

Wyjaśniono w nim, że upoważnienie zawarte w art. 32 pkt 2 lit. b) ustawy wykonano przy założeniu, iż tymi “niektórymi jednostkami gospodarczymi”, o których mowa w powołanym przepisie, będą te wszystkie jednostki gospodarcze, które (w wyniku własnego wyboru) zrezygnują ze stosowania formuły miernikowo-przyrostowej. Określenie bowiem “dla niektórych jednostek” jest na tyle pojemne, iż umożliwia przyjęcie takiego rozwiązania, o którym mowa wyżej i w oparciu o które stworzono konstrukcję rozporządzenia.

Intencją było stworzenie jednostkom gospodarczym większej swobody działania przez zapewnienie im możliwości swobodnego wyboru jednej spośród kilku formuł, a tym samym stworzenia bardziej elastycznego systemu opodatkowania.

Ponieważ uznano, że tzw. formuła progowa stwarza najkorzystniejsze dla podmio5tów gospodarujących warunki ewentualnego opodatkowania, postanowiono zakres jej stosowania ograniczyć do jednostek szczególnego rodzaju a z przyczyn praktycznych upoważniono Ministra Finansów do wskazania jednostek, które będą mogły stosować ten korzystniejszy system, aby zapobiec konieczności dokonywania zbyt częstych zmian przepisów rozporządzenia.

Co się tyczy upoważnienia zawartego w art. 32 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy to zinterpretowano je w ten sposób, że w rozporządzeniu wykonawczym poszczególne stawki nie mogły być ustalone poniżej stawki najniższej, ani też nie mogą być wyższe od stawki maksymalnej, określonej w ustawie.

W przepisie § 10 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów ograniczono się tylko do sformułowania, że podatek dotyczy nagród i premii z zysku do podziału, ponieważ w § 1 pkt 9 tego rozporządzenia określono, że przez zysk rozumie się zysk bilansowy, nadwyżkę bilansową lub nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Natomiast kwota przekazana na zakładowy fundusz socjalny, podlegająca opodatkowaniu, została określona w art. 30 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy. W związku z tym sposób opodatkowania tej kwoty został ustalony w § 25 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 1985 r.

Poza tym w przepisach powołanego rozporządzenia Rady Ministrów wyraźnie określono, że kwoty rezerwy utworzonej w 1987 r. zwiększają kwotę wynagrodzeń roku podatkowego wolną od podatku, obliczaną w odniesieniu do roku poprzedniego, a więc kwoty rezerwy zmniejszają podstawę opodatkowania (§ 3 ust. 1 lit. b i ust. 3 lit. b oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów).

3. Minister Finansów w piśmie z dnia 15 września 1988 r. zajął następujące stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności (Dz. U. Nr 15, poz. 111) zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 3 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77) oraz w związku z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1987 r. w sprawie określenia kompetencji niektórych naczelnych i centralnych organów administracji państwowej zastrzeżonych w szczególnych przepisach ustawowych dla organów zniesionych oraz o zmienionym zakresie działania (Dz. U. Nr 42, poz. 290). W związku z powołanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów upoważnienie dla Ministra Finansów do szczegółowego uregulowania zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności wynika z następujących postanowień ustawy: art. 3 ust. 3, art. 30 ust. 5, art. 34 ust. 1 i 2, art. 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2.

Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. stanowi wykonanie upoważnień zawartych w wymienionych przepisach ustawy (z wyjątkiem art. 34 ust. 2) w jednym akcie prawnym w celu ułatwienia jednostkom gospodarczym stosowania skomplikowanego systemu podatkowego.

W uzasadnieniu stanowiska Ministra Finansów podniesiono, że kolejność poszczególnych artykułów ustawy (szczególnie art. 31, art. 32 pkt 2 lit. b i art. 34 ust. 1) oraz analiza treści tych przepisów pozwała wyciągnąć następujące wnioski

a) Rada Ministrów została upoważniona do określenia ogólnych zasad ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku innych niż określone w art. 31, ponieważ ogólna zasada została uregulowana w art. 31 w odniesieniu do formuły miernikowo - przyrostowej. Z uprawnienia tego Rada Ministrów skorzystała wprowadzając ogólne zasady ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku określonych jako formuła opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń oraz formuła progowa.

b) Minister Finansów został zobowiązany do określenia:

- ogólnych i szczegółowych zasad w odniesieniu do wszystkich formuł z tytułu uruchomienia nowych zdolności produkcyjnych oraz usługowych,

- w pozostałych tytułach wymienionych w art. 34 ust. 1 pkt 2-4 szczegółowych zasad w odniesieniu do wszystkich formuł.

Za takimi wnioskami, zdaniem Ministra Finansów przemawiają również względy merytoryczne. Problem uregulowania zasad ustalania wynagrodzeń wolnych od podatku, zarówno ogólnych jak i szczegółowych, w przypadku uruchomienia nowych zdolności produkcyjnych i usługowych występuje przy wszystkich formułach.

W ocenie Ministra Finansów nie powinna zatem nasuwać wątpliwości konieczność określenia w powołanym rozporządzeniu z dnia 2 maja 1988 r. szczegółowych zasad, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 i 4 powołanej ustawy, w odniesieniu do wszystkich formuł przedmiotowego podatku, ponieważ przepisy te “zdają się mieć charakter generalny, a więc dotyczą wszystkich formuł, skoro nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń”.

4. Prokurator Generalny PRL w piśmie z dnia 15 września 1988 r. zajął następujące stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Powołana ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. nałożyła na jednostki gospodarcze obowiązek uiszczenia podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń i określiła sposób ustalania kwoty wynagrodzeń wolnej od podatku według formuły miernikowo - przyrostowej. Wynika stąd, że każda jednostka gospodarcza ma prawo obliczać powyższy podatek według tej formuły. Dwie inne formuły, według których może być ustalona kwota wynagrodzeń wolna od podatku, wprowadzone przez Radę Ministrów (§ 3 ust. 1 -3 powołanego rozporządzenia z dnia 18. XI. 1985 r.), nie są obowiązkowym sposobem obliczania tej kwoty. Ich stosowanie w danej jednostce gospodarczej zależy od woli tej jednostki, z tym że w odniesieniu do formuły progowej prawo wyboru jest ograniczone, gdyż przysługuje wyłącznie tym jednostkom, które zgodnie z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. umieszczone zostały w wykazie Ministra Finansów. Stosowanie formuły progowej jest dla tych jednostek prawem, ale nie obowiązkiem Mogą one bowiem zastosować bądź formułę miernikowo - przyrostową, bądź formułę opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń.

Zdaniem Prokuratora Generalnego PRL użyte w art. 32 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy sformułowanie “Rada Ministrów w drodze rozporządzenia może dla niektórych jednostek gospodarczych ustalić inne niż określone w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad” nie zawiera obowiązku wymieniania jednostek gospodarczych, które miałyby stosować ustalone przez Radę Ministrów zasady.

Rada Ministrów formułując w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia z dnia 18 listopada 1985 r. upoważnienie dla Ministra Finansów nie przekazała mu własnych kompetencji, a jedynie - zgodnie z art. 41 pkt 4 Konstytucji PRL - wydała stosowne polecenie w celu wykonania ustawy.

W § 4 powołanego rozporządzenia Rada Ministrów określiła sposób obliczania wielkości pomniejszania sumy wynagrodzeń stanowiącej punkt wyjścia do ustalenia podstawy do opodatkowania poprzez zwiększenie kwoty wolnej od podatku. Jest to zgodne z upoważnieniem zawartym w art. 32 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r.

Określając stawki podatku od ponadnormatywnych nagród i premii z zysku do podziału w § 10 rozporządzenia z dnia 18 listopada 1985 r. Rada Ministrów posłużyła się określeniem zysku zawartym w art. 32 pkt 1 lit. c) ustawy, a jednocześnie w § 1 pkt 9 wyjaśniła, że używając określenia “zysk” rozumie przez to zysk bilansowy, nadwyżkę bilansową i nadwyżkę dochodów nad wydatkami, co zwalniało ją od konieczności przenoszenia treści art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy do § 10 rozporządzenia. Taki sposób formułowania przepisów prawa można uznać za poprawny.

Rada Ministrów nie została zobowiązana przepisem art. 32 pkt 1 lit. c) ustawy do ustalania “kwot przekazanych na zakładowy fundusz socjalny”. W tym zakresie mogłaby jedynie przenieść unormowania zawarte w tym przepisie i w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy do rozporządzenia, co nie byłoby zgodne z zasadami techniki legislacyjnej.

Przyjęte w § 10 rozporządzenia stawki podatku 200, 300 i 400% mieszczą się w skali 100-400% określonej w art. 32 pkt 1 lit. c) ustawy. Okoliczność, że Rada Ministrów nie zastosowała stawki 100%-owej nie wydaje się być wystarczającą podstawą do sformułowania zarzutu niezgodności przepisów wykonawczych z przepisami ustawy.

Analizując zakres obowiązku Ministra Finansów wynikającego z art. 34 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Prokurator Generalny PRL w powołanym piśmie stwierdza, że na treść tego obowiązku nie ma wpływu okoliczność, że podstawa opodatkowania może być określona bądź według zasad określonych powołaną ustawą (art. 31), bądź według zasad określonych przedmiotowym rozporządzeniem Rady Ministrów (§ 3 ust. 1 -3). W świetle brzmienia przytoczonego upoważnienia ustawowego nie zachodziła potrzeba zaznaczania w nim, że dotyczy to także podstaw opodatkowania ustalonych według zasad określanych przez Radę Ministrów. W piśmie z dnia15 września 1988 r. Prokurator Generalny PRL stwierdza w tym przedmiocie, co następuje:

“Skoro w przepisie tym Minister Finansów został upoważniony do określenia szczegółowych zasad ustalania kwot wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania to zadania tego nie można zawęzić do jednego z możliwych sposobów ustalania podstawy opodatkowania, tj. do sposobu określonego ustawą.

Możliwości takiej przeczy zarówno brak wskazania czy chodzi o podstawę wymienioną w art. 30 ust. 2 pkt 1, czy też w pkt 2 ustawy (musi zatem chodzić o obie podstawy), jak również to, że przepis zawierający upoważnienie dla Ministra Finansów został zamieszczony po przepisie upoważniającym Radę Ministrów do ustalenia innych, niż ustawowe zasad obliczenia pierwszej w ww. podstaw opodatkowania. Należy dojść do wniosku, że w upoważnieniu chodzi o wszelkie podstawy opodatkowania zawarte w rozdziale 4 ustawy”.

W konkluzji Prokurator Generalny PRL stwierdza, że wymienione w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 1988 r. przepisy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. nie pozostają w sprzeczności z art. 30 - 32 ustawy z dnia 26 lutego o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, zaś przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. wydane zostały na podstawie upoważnienia zawartego w art. 34 ust. 1 w zw. z art. 32 pkt 2 lit. b, powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. i bez przekroczenia granic tego upoważnienia.

Trybunał Konstytucyjny na rozprawie w dniu 19 października 1988 r. wysłuchał umocowanych przedstawicieli Rady Ministrów, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego PRL.

Przedstawiciele Rady Ministrów i Ministra Finansów podtrzymali stanowiska zajęte w pismach z dnia 15 września i z dnia 16 września 1988 r. i wyrazili pogląd, że powołane rozporządzenia: Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. i Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. są zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

Również przedstawiciel Prokuratury Generalnej PRL popart w całości stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 15 września 1988 r. Trybunał Konstytucyjny przeprowadził na rozprawie dowód z opinii biegłego, prof. dr hab. Cezarego Kosikowskiego, który złożył również pisemną opinię (k. 117-139).

W toku toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania zostały zbadane wszystkie istotne okoliczności sprawy, co pozwoliło Trybunałowi na wydanie orzeczenia.

1. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (tekst jednolity Dz. U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77) zawiera rozdział 4 zatytułowany: “Podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń” (art. 30-38). W przepisach tego rozdziału określono m. in. istotę podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń (w dalszej części niniejszego uzasadnienia zwany podatkiem), podstawę opodatkowania, podmioty zwolnione od podatku oraz ogólne zasady ustalania kwot wolnych od podatku.

Sposób ustalania kwoty wolnej od podatku, określony w art. 31 powołanej ustawy, nazwany został następnie formułą miernikowo-przyrostową (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności - Dz. U. N r 15, poz. 111).

Określenie “formuła miernikowo-przyrostowa” w odniesieniu do treści art. 31 powołanej ustawy stanowi pewne uproszczenie. Wymieniony przepis zawiera bowiem tylko zasady ustalania kwoty wolnej od podatku. Powołuje się jednak na art. 30 ust. 2, pkt 1 tejże ustawy a według tego przepisu “Podstawę opodatkowania stanowi:

1) Kwota wynagrodzeń wypłaconych w ciężar kosztów, przekraczająca kwotę określoną jako wolna od podatku zgodnie z art. 31”. W tym znaczeniu ustalenie kwoty wolnej od podatku ma decydujące znaczenie przy ustalaniu stawki omawianego podatku.

Należy zauważyć, że pełne określenie formuły miernikowo-przyrostowej (podobnie jak pozostałych formuł opodatkowania będących przedmiotem niniejszej sprawy) zawiera dopiero powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. (o czym będzie jeszcze mowa).

Treść art. 31 powołanej ustawy jest następująca:

“Kwotę wolną od podatku, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1, ustała się jako sumę kwoty wolnej od podatku w roku poprzedzającym rok podatkowy oraz iloczynu tej kwoty i wyrażonego procentowo wzrostu lub spadku produkcji sprzedanej netto, skorygowanego współczynnikiem określającym możliwości wzrostu wynagrodzeń w stosunku do zmian wielkości produkcji”.

Przepisy rozdz. 4 powołanej ustawy zawierają ponadto szereg upoważnień dla Rady Ministrów, Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych oraz dla Ministra Finansów jeśli chodzi o wydanie przepisów wykonawczych do przedmiotowej ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest sposób wykorzystania przez Radę Ministrów upoważnienia zawartego w art. 32 powołanej ustawy. Treść tego upoważnienia jest następująca:

“Art. 32. Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia:

1) ustala:

a) wysokość współczynnika, o którym mowa w art. 31,

b) zasady ustalania wskaźnika, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3,

c) stawki podatku według progresywnej skali od 40 do 500% przy podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1, od 100 do 400% przy podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3, i kwoty przekazanej z funduszu załogi na zakładowy fundusz socjalny, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4, którą do celów opodatkowania sumuje się z ponadnormatywnymi wypłatami nagród i premii z zysku do podziału, oraz stawkę podatku określoną w granicach od 500 do 800% przy podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2,

d) zasady pomniejszania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży eksportowej oraz oszczędności w zużyciu surowców i materiałów,

może dla niektórych jednostek gospodarczych:

a) wprowadzić inny niż produkcja sprzedana netto miernik o podobnym charakterze,

b) ustalić inne niż określone w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad”.

W wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 32 powołanej ustawy Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 18 listopada 1985 r. w sprawie stawek podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz zasad ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku (jednolity tekst Dz. U. z 1988 r. Nr 15, poz. 110). W rozporządzeniu tym Rada Ministrów wprowadziła dwie nowe formuły opodatkowania (sposoby ustalania kwot wolnych od podatku) a mianowicie formułę opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń (§ 3 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia) oraz formułę progową (§ 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

2. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była przede wszystkim kwestia prawidłowości wykorzystania przez Radę Ministrów upoważnienia zawartego w art. 32 pkt 2 lit. b) powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Z treści tego przepisu wynika, że Rada Ministrów może dla n i e k t ó r y c h jednostek gospodarczych “ustalić inne niż określone w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad”.

Rozważając to zagadnienie od strony prawnej, a więc w ramach swojej właściwości do kontroli konstytucyjności i legalności aktów normatywnych, Trybunał Konstytucyjny postawił sobie następująca pytania:

a) Czy normowanie obowiązków podatkowych przez określenie stosownych zasad (formuł), według których ustała się wielkość tego podatku to materia wyłącznie ustawowa?

b) Czy ustawa może przekazać kwestię ustalania tych zasad (formuł) do unormowania w akcie wykonawczym i pod jakimi warunkami ?

c) Czy z treści upoważnienia, według którego Rada Ministrów może dla niektórych jednostek gospodarczych określić inne zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad, nie wynika, że te inne zasady mogą dotyczyć tylko konkretnie wskazanych jednostek?

3. Analiza obowiązujących przepisów Konstytucji i ustaw oraz przeważające obecnie poglądy przedstawicieli doktryny prawa finansowego prowadzą do wniosku, że na gruncie polskiego prawa obowiązuje zasada wyłączności ustawy jeśli chodzi o normowanie obowiązków podatkowych.

Takie stanowisko przyjął również ustawodawca. Wynika to z treści ustawy z dnia 28 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej a w szczególności z art. 3 ust. 1, który stanowi: “Jednostki gospodarcze uiszczają: 1) podatek obrotowy, 2) podatek od płac, 3) podatek od nieruchomości, 4) podatek dochodowy, 5) podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych”:

Na potrzebę respektowania zasady wyłączności ustawy przy normowaniu obowiązków podatkowych wskazuje jednocześnie treść “Raportu o stanie prawa finansowego i pożądanych kierunkach jego rozwoju w okresie realizacji iż etapu reformy gospodarczej”, opracowanego przez Radę Legislacyjną przy Prezesie Rady Ministrów (Warszawa, 1988). Pogląd taki wyrażają wprost niektórzy przedstawiciele doktryny (por. R. Mastalski: Opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej, cyt. wyżej “Raport”, s. 77-79., R. Malinowski: O doskonalenie prawa reformy gospodarczej, Państwo i Prawo 1982, nr 5-6, s. 18), można go również wyprowadzić z bardziej ogólnie formułowanego postulatu wzmocnienie roli prawa w gospodarce narodowej (por. L. Bar.: Praworządności w gospodarce narodowej, Państwo i Prawo 1980, nr 4, s. 17-32; J. Ciemniewski: Z konstytucyjnej problematyki reformy gospodarczej. Wybrane zagadnienia. Państwo i Prawo 1986, Nr 10, s. 20-30).

Na stanowisku ustawowej zasady normowania obowiązków podatkowych stoi również prof. dr hab. C. Kosikowski - biegły w niniejszej sprawie. W świetle jego opinii zasada ta ma przede wszystkim uzasadnienie historyczne, następstwem czego jest fakt, że w zdecydowanej większości konstytucje poszczególnych państw taką zasadę formułują. Czynią to również nowsze konstytucje państw socjalistycznych.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania ludności oraz podmiotów gospodarki nieuspołecznionej, jeżeli uzna się za uzasadniony ogólny wniosek, wynikający z zakresu przedmiotowego regulacji ustawowej Konstytucji, o wyłączności ustawowej we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków obywateli wobec państwa. Znacznie trudniejsza jest odpowiedź na pytanie, czy wyłączność ta obejmuje wszystkie podmioty podlegające opodatkowaniu, w tym również jednostki gospodarki uspołecznionej. Analiza regulacji prawnej opodatkowania gospodarki uspołecznionej wskazuje wyraźnie, że ustawodawca nie zaliczał tego opodatkowania do dziedziny objętych wyłącznością ustawową w okresie poprzedzającym wydanie omawianej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (str. 2-8 opinii biegłego). Sytuacja ta uległa jednak zmianie w następstwie tej ustawy a także innych ustaw realizujących założenia reformy gospodarczej. Materie uregulowane raz jeden tymi ustawami stały się na przyszłość, zgodnie z polską polityką ustawodawczą i stanowiskiem doktryny, materiami ustawowymi.

W ocenie Trybunatu Konstytucyjnego traktowanie przez normodawcę opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej jako dziedzinie należącej do zakresu spraw zastrzeżonych wyłączności ustawowej nie ma obecnie merytorycznego uzasadnienia. Głównie z tego powodu, że również opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej stanowi formę nakładania przez ustawy określonych obowiązków na obywatela, ponieważ istnieje ścisły związek tego opodatkowania z kształtowaniem się dochodów ludności. Związek ten widoczny jest w szczególności jeśli chodzi o podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń. Wynika z tego, że również to opodatkowanie powinno przybierać formy prawna analogiczne jak przy opodatkowaniu pozostałych podmiotów polskiego systemu podatkowego.

4. Przechodząc do drugiego pytania - należy podnieść, co następuje. Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków. Ustawa może natomiast upoważnić wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określonych (zwykle szczególnych) sytuacji. Może także powierzyć organom administracji państwowej prawo do określania wyłączeń, zwolnień, ulg lub zwyżek podatkowych ale tylko w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych przez ustawę.

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowany został pogląd, że konstytucyjny warunek wydania rozporządzenia “w celu wykonania ustawy” generalnie nie zezwala na upoważnienie Rady Ministrów do zmiany ustawy upoważniającej w drodze rozporządzenia. Ustawa może bardzo wyjątkowo upoważnić do zmiany ściśle oznaczonych postanowień ustawy pod warunkiem dokładnego określenia w niej zakresu i kierunku dopuszczalnej zmiany według zasad wyznaczonych w ustawie upoważniającej. Dopuszczalność tego rodzaju upoważnienia należy odnieść do ustaw, które regulują mało stabilne materie społeczno-gospodarcze i zawsze pod warunkiem zawężającej wykładni dopuszczalnych zmian (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. sygn. U. 1/86, z dnia 5 listopada 1986 r. sygn. U. 5/86, z dnia 22 kwietnia 1987 r. sygn. K. 1/87). W warunkach realizowanej reformy gospodarczej, niestety normowanie podatków charakteryzuje się małą stabilnością.

Przechodząc do ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej należy stwierdzić, że ustawa ta w zasadzie wyraża konstrukcję omawianego podatku i traktuje go w sposób jednolity. W stosunku do przepisów, które ustawa poświęca innym podatkom, zakres postanowień dotyczących przedmiotowego podatku jest stosunkowo skromny.

Natomiast zakres upoważnień ustawowych udzielanych Radzie Ministrów jest szeroki, w niektórych kwestiach można byłoby go uznać za zbyt szeroki, jeśli mieć na uwadze zasadę wyłączności ustawy przy normowaniu obowiązków podatkowych i wskazane wyżej warunki jakim musi odpowiadać upoważnienie. Nie jest to jednak przedmiotem niniejszej sprawy.

5. Następna kwestia dotyczy oceny sposobu wykonania upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów w art. 32 ust. 2 lit. b) powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. Z treści przepisu upoważniającego wyraźnie wynika, że na jego podstawie Rada Ministrów:

a) może ustalić inne niż określone w art. 31 ustawy zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad,

b) ustalenia te nie mogą z natury rzeczy mieć powszechnego zakresu podmiotowego, ponieważ intencją ustawodawcy było jedynie umożliwienie Radzie Ministrów stworzenie wyjątku od reguły zawartej w art. 31, nie zaś możliwości całkowitego odejścia od zasady ustawowej; odstępstwa te mogły odnosić się tylko do niektórych jednostek gospodarczych.

Tymczasem Rada Ministrów, korzystając z przyznanego jej przez ustawę upoważnienia, w przedmiotowym rozporządzeniu nie określiła podmiotowo adresatów rozporządzenia w sposób wymagany przez ustawę ponieważ:

a) W przepisie § 3 ust. 1 i 2 wprowadziła tzw. formułę opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń, przy czym z treści wymienionych przepisów zdaje się wynikać, że ma ona charakter fakultatywny (“kwota wynagrodzeń wolna od podatku może być również ustalona...”). Rada Ministrów stworzyła wprawdzie możliwość wyboru opodatkowania, które jednak adresowane jest do wszystkich jednostek gospodarczych, a w świetle ustawy było to możliwe tylko wobec niektórych jednostek gospodarczych.

b) W przepisie § 3 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia Rada Ministrów wprowadziła z kolei tzw. formułę progową; Rada Ministrów nie stworzyła możliwości wyboru tej formuły dla wszystkich podatników, ale i nie określiła, kto może z tej formuły skorzystać. Przyznane jej w tym zakresie upoważnienie przekazała w formie subdelegacji dla Ministra Finansów, który dopiero określił podmiotowy zakres stosowania zasady, o której mowa w § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów.

W przepisach § 6 ust. 1 i 4, pozostających w związku z § 3 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, ustalono skalę podatku bez wskazania - jak tego wymagała ustawa - których jednostek gospodarczych on dotyczy.

d) W przepisach § § 8-10, z wyjątkiem § 8 ust. 3 i 4 określono inne zasady ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń według wyżej wskazanych formuł podatku wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów, lecz nie określono - do czego zobowiązywała ustawa - których jednostek gospodarczych to dotyczy.

6. W związku z argumentacją umocowanych przedstawicieli Rady Ministrów i Prokuratora Generalnego PRL, przedstawioną na rozprawie a także w pisemnych wystąpieniach - Trybunał Konstytucyjny stwierdza, co następuje.

Ustawowy wymóg określenia innych niż powołane w art. 31 zasad ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawek podatku dostosowanych do tych zasad tylko w odniesieniu do niektórych jednostek gospodarczych nie został zachowany ponieważ dwie nowe formuły opodatkowania, nieznane ustawie, wprowadzone zostały nie jako wyjątek od zasady, lecz jako zasady równolegle do formuły miernikowo-przyrostowej, jak to stwierdził na rozprawie przedstawiciel Rady Ministrów. W rzeczywistości zaś zakres stosowania formuł opodatkowania wprowadzonych w powołanym rozporządzeniu Rady ministrów okazał się szerszy niż zakres stosowania formuły ustawowej.

Trybunał Konstytucyjny nie podziela również poglądu, że możliwość wyboru określonej formuły przez podmioty opodatkowania czyni zadość ustawowemu wymogowi ustalania odmiennych zasad opodatkowania tylko w odniesieniu do niektórych jednostek gospodarczych. W świetle omawianej ustawy ustalona została tylko jedna formuła, od której przewidziano odstępstwa. Ustawa traktuje te odstępstwa jako wyjątki.

Wprowadzenie przez akt wykonawczy możliwości wyboru formuły opodatkowania przekreśla tę wyraźną intencję ustawodawcy. Jest ponadto sprzeczne z ocenianą wyżej zasadą wyłączności ustawy w normowaniu obowiązków podatkowych.

Z treści przepisów omawianej ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie można wyprowadzić wniosku, aby intencją ustawodawcy było udzielenie Radzie Ministrów upoważnienia do ustanowienia możliwości wyboru przez podatników określonej formuły.

Innym argumentem uczestników postępowania było twierdzenie, że rozporządzenie Rady Ministrów uczyniło zadość wskazaniom ustawy ponieważ upoważniło Ministra Finansów do określenia podmiotów, które mogą wybrać formułę progową opodatkowania. I to twierdzenie pozostaje w niezgodzie z treścią ustawy. Niezależnie od kwestii niedopuszczalności subdelegacji w omawianym przedmiocie (o czym niżej), wyliczenie podmiotów, które mogą wybrać formułę progową, nie obliguje tych jednostek gospodarczych do zastosowania tej formuły a poza tym nie dotyczy podmiotów, które opowiedzą się za formułą opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń.

Należy w końcu odnieść się do prezentowanego przez przedstawicieli Rady Ministrów poglądu jakoby nie istniały możliwości innego, niż to uczyniło przedmiotowe rozporządzenie Rady Ministrów, wskazania tych niektórych jednostek gospodarczych. Przeczy temu przede wszystkim treść omawianego rozporządzenia Rady Ministrów. W szeregu przepisów określono bowiem podmiotowo adresatów rozporządzenia w innych kwestiach (por. § 1 pkt 7 i 8, § 2 ust. 2, § 4 ust. 1 i 5, § 5, § 6 ust. 5 i 6, § 7 ust. 1). Również występujący na rozprawie biegły wskazał na inne możliwości oznaczenia podmiotu, do którego adresuje się normę np. wskazanie branży, jednostek eksportujących, jednostek kooperujących, prowadzących pracę na kilka zmian itp.

Mając to wszystko na względzie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przepisy § 3 ust. 1, 2 i 3, § 6 ust. 1 i 4 oraz § § 8-10, z wyjątkiem § 8 ust. 3 i 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. są niezgodne z art. 32 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

7. W wyniku oceny porównywanych aktów normatywnych i materiałów rozprawy Trybunał Konstytucyjny doszedł do przekonania, że niezgodność powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej dotyczy ponadto kilku innych przepisów.

I tak omawiana ustawa nie zezwalała na tego rodzaju subdelegację jaką zawiera § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów. Ustawa ta zawiera odrębne upoważnienia dla Rady Ministrów i odrębne dla Ministra Finansów oraz innych podmiotów jeśli chodzi o ustanowienie przepisów wykonawczych do ustawy. W świetle tych upoważnień możliwość ustanowienia odrębnych formuł opodatkowania i obowiązek wskazania podmiotów tego opodatkowania (“niektórych jednostek gospodarczych”) zastrzeżone zostały dla Rady Ministrów a nie Ministra Finansów.

W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowana została wykładnia o niedopuszczalności subdelegacji nie mającej oparcia w ustawie i odnoszącej się do “essentialii” aktu ustawowego (por. orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1986 r. sygn. U. 3/86 i z dnia 29 października 1986 r. sygn. U. 2/86). Z uwagi na zasadę wyłączności ustawy w normowaniu obowiązków podatkowych wymóg ustawowy określenia jednostek gospodarczych poddanych innym, niż przewiduje ustawa, zasadom podatkowym należy niewątpliwie do takich “essentialii” ustawy upoważniającej.

Przepis § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów jest niezgodny z art. 32 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy ponieważ najwyższa stawka podatku według ustawy wynosi 500%, nie zaś 200% - jak to określono w rozporządzeniu; Rada Ministrów mogła ustanowić stawkę 200% dla podatków wymienionych w § 6 ust. 5 rozporządzenia jednakże bez dodawania, że jest to “najwyższa” stawka podatku.

Również przepis § 10 omawianego rozporządzenia Rady Ministrów jest niezgodny z art. 32 pkt 1 lit. c, powołanej ustawy ponieważ zastosowano w nim skalę podatkową od 200 do 400%, zamiast od 100 do 400% jak to określa ustawa. Skoro w świetle ustawy jest to podatek, który ma być określany według progresywnej skali, przepisy aktu wykonawczego muszą uwzględniać całą skalę tego podatku, nawet gdyby w pewnych jego przedziałach miały miejsce tylko niewielkie ilości przypadków. Aktualna treść § 10 omawianego rozporządzenia stanowi w tej części niedopuszczalną zmianą powołanego przepisu ustawy.

W konkluzji Trybunał Konstytucyjny doszedł do przekonania, że wyżej wskazana znaczna ilość przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. (liczącego zresztą tylko 11 paragrafów), które są niezgodne z powołaną ustawą uzasadnia stwierdzenie, że rozporządzenie to w brzmieniu tekstu jednolitego (Dz. U. z 1988 r. nr 15, poz. 110 z późniejszymi zmianami) jest niezgodne z przepisami art. 30-32 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

Przechodząc do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminów jego płatności (Dz. U. Nr 15, poz. 111) należy stwierdzić, co następuje:

1. Analiza treści przepisów art. 32-34 oraz art. 54 ust. 1, pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. prowadzi do wniosku, że określenie zasad ustalania kwoty wolnej od podatku oraz dostosowanej do tych zasad stawki podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń ustawodawca powierzył Radzie Ministrów. W treści art. 54 ust.. 1 pkt 1 tej ustawy Minister Finansów upoważniony został m. in. do szczegółowego określenie w drodze rozporządzenia zasad obliczania podatków oraz terminów i trybu ich płatności “z wyjątkiem podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń”.

W kwestiach dotyczących podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń powołana ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. zawiera dwa upoważnienia dla Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych. Są to przepisy art. 30 ust. 5 i art. 34 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 30 ust. 5 powołanej ustawy pozwała wymienionemu Ministrowi w wypadkach uzasadnionych potrzebą wzrostu zatrudnienia na ustalanie jako podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej iloczyn przeciętnego zatrudnienia oraz nadwyżki przeciętnego wynagrodzenia ponad przeciętne wynagrodzenie wolne od podatku.

Natomiast w art. 34 powołanej ustawy stwierdzono, że Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych określa, w porozumieniu z Ministrem Finansów, m. in. “szczegółowe zasady ustalania kwot wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania oraz określających je wskaźników i normatywów” (ust. 1 pkt 3) oraz “szczegółowe zasady obliczania wysokości podatku oraz terminy i tryb jego płatności” (ust. 1 pkt 4). Oba wymienione przepisy znajdują się w rozdziale 4 zatytułowanym: “Podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń”.

Wskazane wyżej kompetencje Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych przeszły z dniem 31 grudnia 1987 r. do właściwości Ministra Finansów (por. załącznik nr 2 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1987 r. w sprawie określenia kompetencji niektórych naczelnych i centralnych organów administracji państwowej, zastrzeżonych w szczególnych przepisach ustawowych dla organów zniesionych oraz o zmienionym zakresie działania - Dz. U. Nr 42, poz. 250).

Przepis art. 34 ust. 1 powołanej ustawy, w jego obecnym brzmieniu, stanowi, że Minister Finansów określa w drodze rozporządzenia

1) zasady ustalania wynagrodzeń wolnych od podatku z tytułu uruchamiania nowych

zdolności produkcyjnych oraz usługowych.

2) składniki wynagrodzeń, które z uwagi na ograniczoną zależność od zmian w poziomie

produkcji oraz usług podlegają wyłączeniu przy ustalaniu kwot wynagrodzeń

stanowiących podstawę opodatkowania,

3) szczegółowe zasady ustalania kwot wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania oraz określających je wskaźników i normatywów,

4) szczegółowe zasady obliczania wysokości podatku oraz terminy i tryb jego płatności.

2. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest sposób wykonania przez Ministra Finansów upoważnienia zawartego w punktach 3 i 4 art. 34 ust. 1 omawianej ustawy.

Minister Finansów wykonując powyższe upoważnienie określił w powołanym rozporządzeniu z dnia 2 maja 1988 r. szczegółowe zasady ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz terminy jego płatności nie tylko w odniesieniu do zapisanej w powołanej ustawie (art. 31) formuły miernikowo-przyrostowej (§ 18-20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów), ale także w odniesieniu do pozaustawowych, tj. określonych w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. formuł, a mianowicie formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń (§ 3-11 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów) oraz formuły progowej (§ 12-17 tegoż rozporządzenia).

W związku z przedstawionym stanem prawnym wymagały wyjaśnienia następujące kwestie dotyczące zgodności prawa:

a) Jaki jest zakres kompetencji jeśli chodzi o określenie podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń przekazanych przez powołaną ustawę Ministrowi Finansów?

b) Czy Minister Finansów wydając powołane rozporządzenie z dnia 2 maja 1988 r. wydał je zgodnie z powołaną ustawą tj. w granicach upoważnienia i w celu jej wykonania?

3. Nawiązując do wywodów zawartych w części III niniejszego uzasadnienia należy zauważyć, że powołana ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. ściśle określiła kompetencje Rady Ministrów co do kwestii związanych z podatkiem od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń. Ustawa ta w art. 31 przyjęła w szczególności jako zasadę stosowaną przy ustalaniu tego podatku tzw. formułę miernikowo-przyrostową. Określiła też w jakich przypadkach Rada Ministrów może ustalić inne niż wskazane w art. 31 zasady ustalania kwoty wolnej od podatku oraz stawki podatku dostosowane do tych zasad (por. art. 32 ust. 2, lit. b powołanej ustawy).

Należy zauważyć, że tylko formuła miernikowo-przyrostowa określona została przez powołaną ustawę z dnia 26 lutego 1982 r., zaś pozostałe (tj. formuła opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń i formuła progowa) określone zostały przez powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. Wynika to zresztą wprost z treści § 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r.

Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. powołuje się na art. 34 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. jako na przepis upoważniający do wydania rozporządzenia (art. 3 ust. 3 powołany również jako podstawa prawna dotyczy innego przedmiotu) - należy zauważyć, co następuje. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. w części, która może dotyczyć niniejszej sprawy, tj. w punkcie 3 i 4 upoważnia Ministra Finansów wyłącznie do określenia s z c z e g ó ł o w y c h z a s a d: a) ustalania kwot wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania oraz określających je wskaźników a także b) obliczania wysokości podatku oraz ustalania terminów i trybu jego płatności.

Treść upoważnienia zawartego w tych przepisach, oceniana w kontekście upoważnienia przyznanego radzie Ministrów w art. 32 powołanej ustawy, wskazuje w sposób niewątpliwy, że ustawa nie upoważniła Ministra Finansów do określenia przepisów wykonawczych dotyczących formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń oraz formuły progowej.

Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z treści art. 30 ust. 5 powołanej ustawy ponieważ dotyczy ono opodatkowania ustalonego tylko według formuły miernikowo - przyrostowej.

A zatem podstawę prawną do normowania przez Ministra Finansów przedmiotowego podatku według formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń i według formuły progowej można ewentualnie upatrywać w przepisach powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. Może tu wchodzić w rachubę wyłącznie przepis § 3 ust. 4 tego rozporządzenia. Jego treść jest następująca: “Minister Finansów określi podmiotowy zakres stosowania zasady, o której mowa w ust. 3”. Jednakże z treści wymienionego § 3 ust.. 3 wynika, że wspomniane upoważnienie dotyczy wyłącznie formuły progowej a poza tym jest to przepis zawierający niedozwoloną subdelegację (por. uwagi zawarte w części III niniejszego uzasadnienia).

Wszystko to wskazuje, że Minister Finansów określił w powołanym rozporządzeniu z dnia 2 maja 1988 r. szczegółowe zasady ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń:

a) w części dotyczącej tzw. formuły progowej - na podstawie subdelegacji zawartej w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r.

b) w części dotyczącej tzw. formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń - bez wyraźnego upoważnienia, które by wynikało z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

Stojąc na stanowisku - wysłowionym już w treści niniejszego uzasadnienia - że określenie zasad opodatkowania jednostek gospodarki uspołecznionej stanowi materię ustawową a każde upoważnienie zezwalające na odejście w drodze rozporządzenia od unormowań ustawowych musi być zawsze wyraźne i szczegółowe - Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że Minister Finansów nie miał ustawowego upoważnienia do określenia szczegółowych zasad ustalania podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń w zakresie formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń oraz w zakresie formuły progowej.

4. Ponieważ umocowani przedstawiciele Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego PRL wyrażali w tej kwestii odmienny pogląd i to zarówno na rozprawie, jak i w pismach procesowych - Trybunał Konstytucyjny przedstawia, co następuje.

Pozbawione racji są twierdzenia obu wymienionych uczestników postępowania, że przepis art. 34 ust. 1 pkt 3 i 4 powołanej ustawy ma charakter generalnego upoważnienia, a więc dotyczy wszystkich formuł, ponieważ ustawa nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby dopuszczenie możliwości formułowania upoważnień blankietowych, wydanych nie tylko na podstawie ustawy i w celu jej wykonania, ale obejmujących także odstępstwa od zasad określonych w ustawie i to odstępstwa jeszcze nie znane w chwili uchwalenia ustawy. Takie postawienie sprawy jest zasadniczo sprzeczne z istotą konstytucyjnych warunków legalności rozporządzenia.

Zasad tych nie mogą przekreślić również oceny oparte na wnioskach wyprowadzonych z systematyki przepisów ustawy, do czego tak dużą wagę przywiązywali na rozprawie i w pismach procesowych przedstawiciele Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego PRL.

W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r. sygn. K. 1/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził w tym przedmiocie, co następuje:

“Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia, które ma być wydane na podstawie ustawy, oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa, lecz które nie mają zasadniczego znaczenia z punktu widzenia założeń ustawy i które dlatego nie zostały unormowane w niej wyczerpująco, a są niezbędne do realizacji norm ustawy”.

W odniesieniu do niniejszej sprawy należy z tego wyprowadzić następujący wniosek. Konstytucja PRL nie zezwala na formułowanie ustawowych upoważnień blankietowych pozwalających na określenie przepisów wykonawczych w kwestiach, które dopiero zostaną unormowane w innym akcie wykonawczym do ustawy upoważniającej.

Nie jest trafne stanowisko przedstawiciela Prokuratora Generalnego PRL, że skoro omawiana ustawa upoważniła Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad ustalania kwoty wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania to zadania tego nie można zawęzić do jednego z możliwych sposobów ustalania podstawy opodatkowania tj. do sposobu określonego ustawą (str. 10 pisma z dnia 15 września 1988 r.). Ten sposób odczytania przedmiotowego upoważnienia spowodował, że powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. w części dotyczącej formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń i formuły progowej stanowi w istocie akt wykonawczy do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. a nie do ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

Mając to wszystko na względzie Trybunał Konstytucyjny doszedł do przekonania, że Minister Finansów nie miał kompetencji wynikających z omawianej ustawy do wydania przepisów wykonawczych w części dotyczącej innych formuł podatku niż formuła miernikowo – przyrostowa.

A więc w przedmiotowym rozporządzeniu bez podstawy prawnej unormował szczegółowe zasady ustalania omawianego podatku oraz terminy płatności w odniesieniu do formuły opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń (§ 3-11 rozporządzenia) i formuły progowej (§ 12- 17).

Niezależnie od tego, co wyżej stwierdzono, należy zauważyć, że w świetle nie zmienionego art. 54 ust. 1, pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. występuje wyraźna sprzeczność tego przepisu z art. 34 tejże ustawy w kwestii określenia podmiotu zobowiązanego do stanowienia omawianych przepisów wykonawczych. Wynika to stąd, że powołanym rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1987 r. przekazano Ministrowi Finansów kompetencje z art. 34 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, podczas gdy ta sama ustawa w art. 54 ust. 1 pkt 1 wyraźnie wyłącza Ministra Finansów spośród podmiotów uprawnionych do stanowienia takich przepisów wykonawczych.

Stwierdzony wyżej brak kompetencji Ministra Finansów dotyczy całości przepisów rozdziału 2 (formuła opodatkowania indywidualnych wynagrodzeń), rozdziału 3 (formuła progowa), rozdziału 5 (uregulowania wspólne dla stosownych formuł), rozdziału 7 (terminy i tryb rozliczeń podatku), a w związku z tym także odpowiednio rozdziału 1 (przepisy ogólne) i rozdziału 8 (przepisy przejściowe i końcowe). Mając to na względzie Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 maja 1988 r. z art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

5. W zakończeniu tej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny pragnie odnieść się ponadto do następującej kwestii.

W toku rozprawy przedstawiciele Rady Ministrów i Ministra Finansów szeroko eksponowali racje społeczne i ekonomiczne, które legły u podstaw unormowań prawnych będących przedmiotem rozprawy. Należałoby je oceniać także w świetle zasad realizacji reformy gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny nie ustosunkowuje się do tych argumentów, nie jest to bowiem materia poddana ocenie Trybunału.

Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego dotyczy natomiast oceny, z punktu widzenia konstytucyjności i legalności, prawnych form rozwiązywania tych złożonych zadań społeczno - gospodarczych.

Z tych wszystkich przyczyn Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji orzeczenia.

Niezależnie od rozważań odnoszących się do przedmiotu rozstrzygnięcia, w toku postępowania w niniejszej sprawie poczyniono szereg ustaleń dotyczących uchybień prawnych przy określeniu podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń. Trybunał Konstytucyjny postanowił uwagi w tym zakresie przedstawić Sejmowi PRL, Radzie Ministrów i Ministrowi Finansów z powołaniem się na art. 5 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

1. Czynnikiem warunkującym skuteczność każdego podatku, a przeto całego systemu podatkowego i polityki podatkowej, jest prostota, jasność i w miarę możliwości stabilność jego konstrukcji, co zapewnia podatkom niezbędną skuteczność i przyczynia się do minimalizacji kosztów ich realizacji. Oceniając z tego punktu widzenia konstrukcję prawną omawianego podatku Trybunał Konstytucyjny zmuszony jest stwierdzić, że jest ona wysoce skomplikowana, niekomunikatywna, niejasna i niespójna.

2. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej zawiera łącznie 15 upoważnień do wydania przepisów wykonawczych, na ogólną ilość 58 artykułów tej ustawy. W 9 artykułach tej ustawy, dotyczących bezpośrednio podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń (rozdział A), zawarto 7 upoważnień do wydanie przepisów wykonawczych. Jest to stan prawny, który zakłada wprowadzenie wielu różnych konstrukcji podatku a przez to umożliwia odchodzenia od istoty ustawowej konstrukcji podatku.

Należy stwierdzić, że aktualnie mamy do czynienia z niespotykaną w innych dziedzinach stosunków społecznych mnogością aktów normatywnych dotyczących podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń. Jak wynika z opinii biegłego, aktualnie kwestie dotyczące tego podatku normowane są w kilkunastu aktach normatywnych różnego rzędu (ustawy, rozporządzenia, uchwały Rady Ministrów a nawet zarządzenia i wytyczne resortowe nie zawsze publikowane).

Świadczy to o braku modelowej koncepcji tego podatku, która pociąga za sobą konieczność dokonywania częstych zmian, a przez to bardzo dużą niestabilność regulacji prawnej. W ostatnich latach odnośne przepisy zmieniały się kilkadziesiąt razy jeśli uwzględnić również wpłaty z tytułu zobowiązań na Państwowy Fundusz Aktywizacji Zawodowej, które później zastąpione zostały przez podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń.

Będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1985 r. w sprawie stawek podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz zasad ustalania kwot wynagrodzeń wolnych od podatku (Dz. U. Nr 55, poz. 278), było 7-krotnie zmienione w krótkim czasie a po ogłoszeniu tekstu jednolitego tego rozporządzenia w 1988 r. (Dz. U. Nr 15, poz. 110) znowu dokonano w nim zmian. W sumie w 1988 r. do dnia rozprawy czterokrotnie zmieniono wymienione rozporządzenie.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany podatek jest tylko jednym z wielu obciążeń finansowych na rzecz budżetu. jednostki gospodarcze są z tego powodu poważnie obciążone. Odbija się to niekorzystnie na zakresie samofinansowania i nie pozwała na prowadzenie w miarę ustabilizowanej polityki przez samodzielne i samorządne przedsiębiorstwa uspołecznione.

Materiał zebrany w toku postępowania w niniejszej sprawie w całej rozciągłości potwierdza to, co zostało zapisane w tezie 6 “Raportu o stanie prawa finansowego i pożądanych kierunkach jego rozwoju w okresie realizacji II etapu reformy gospodarczej” (Warszawa 1988 r. s. 10). Rada legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów stwierdza mianowicie, co następuje:

“Regulacja prawna podatków oraz innych dochodów publicznych należy obecnie do najsłabszych ogniw prawodawstwa finansowego. Tymczasem jest to bardzo ważny instrument polityki finansowej, z którym wiąże się również duże nadzieje w realizacji zadań iż etapu reformy gospodarczej. W nauce prawa finansowego, a także w praktyce gospodarczej coraz szerzej upowszechnia się przekonanie, że istniejące rozwiązania podatkowe i pozapodatkowe nie tworzą jednolitego systemu, opartego na określonej koncepcji, z której wynikałoby co i jak zamierza się osiągnąć przy pomocy podatków i innych obciążeń finansowych o charakterze publiczno - prawnym”.

3. Trzeba również zwrócić uwagę na często spotykaną praktykę wprowadzania zmian normatywnych z mocą wsteczną lub stosowanie krótkiego okresu vacatio legis a nawet wręcz pomijanie tego okresu. Pozostaje to w sprzeczności z regułami prawidłowego stanowienia i obowiązywania prawa. Zwracał już na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Wymaga to podkreślenia, niestety, również w tym orzeczeniu.

4. W końcu należy stwierdzić, że wiele aktów normatywnych dotyczących omawianego podatku stosuje nader skomplikowane, zawile, a przez to nieczytelne konstrukcje i wzory oraz posługuje się niejasnym językiem prawnym. Mało przejrzyste zasady wyliczania podatku, opierające się na wielu zmiennych składnikach, niekiedy bardzo trudnych do ustalenia i niezrozumiałych dla większości opodatkowanych - wszystko to stanowi zaprzeczenie zasady tworzenia prawa jasnego i zrozumiałego.

Gdy się zważy, że przepisy te adresowane są do ogromnej ilości jednostek gospodarczych i do tysięcy osób o różnym przygotowaniu do prowadzenia spraw finansowych i podatkowych, to łatwo zrozumieć niezadowolenie jakie wywołuje opisany stan prawa podatkowego w wielu dziedzinach naszej gospodarki. Stan ten utrudnia również pracę aparatowi skarbowemu, który przecież podatek ten ma nadzorować i kontrolować prawidłowość jego wymiaru.

Wszystko to wskazuje na potrzebę stworzenia spójnego prawa podatkowego, powiązanego logicznie z całym systemem prawa finansowego i z całym systemem prawa w ogóle.